Налогообложение целевых средств при применении УСН

На основании ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы - ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В частности, согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом получатели обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Статьей 346.24 НК РФ установлено, что налогоплательщики должны вести книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

Поскольку специальных форм ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, организациями, применяющими УСН, гл. 26.2 НК РФ не предусматривает, то, по мнению автора, организация вправе самостоятельно разработать необходимые формы для ведения раздельного учета доходов (расходов) и утвердить их соответствующим приказом.

Таким образом, целевые поступления, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, не учитываются при определении объекта обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

В Письме Минфина России от 28.06.2006 N 03-11-04/2/132 даны разъяснения коммерческой организации по вопросу, учитываются ли доходы в виде целевых поступлений на осуществление научно-исследовательских работ при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН. Указано, что, поскольку ст. 251 НК РФ не содержит такой вид доходов, они учитываются при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Следует отметить, что налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств. Форма отчета является составной частью декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (лист 07 декларации). В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, освобождены от обязанности по уплате налога на прибыль. Так как специальная форма для организаций, применяющих УСН, не предусмотрена, некоторые специалисты считают, что указанный отчет можно не представлять. По нашему мнению, поскольку организация, применяющая УСН, определяет доходы в соответствии со ст. ст. 249, 250 НК РФ, она обязана представлять отчет.

Пунктом 14 ст. 250 НК РФ установлено, что в состав внереализационных доходов налогоплательщиков включаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Следовательно, целевые средства, использованные налогоплательщиком, применяющим УСН, не по целевому назначению, должны быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Не использованные налогоплательщиками на конец налогового периода средства целевого финансирования налоговую базу не увеличивают.